最近，社会上关于涉税鉴证业务定位问题讨论较多，有人认为注册税务师不应定位于涉税鉴证业务，有人则持反对观点。其实,在上世纪90年代,国务院已经明确注册税务师事务所属于经济鉴证类社会中介机构。现在，部分不了解历史的人试图通过高谈阔论，颠倒黑白否定注册师税务事务所的属性，无论从历史还是从现实的角度，都是不可能的。一、注册税务师事务所属于经济鉴证类社会中介机构，是全国人大和国务院规定的根据国务院规定和全国人大通过的“十一五规划”，注册税务师事务所在2000年脱钩改制前，就已经是政府认可的经济鉴证类社会中介机构；脱钩改制后，政府依旧对其按照经济鉴证类社会中介机构的性质进行管理。1999年，国务院办公厅发布了《关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的通知》（国办发[1999]92号），其中第二条规定的清理范围中包括税务师事务所。2006年，全国人大十届四次会议通过的《国民经济和社会发展十一五规划（纲要）》，其中第十六章第五节再次将税务师事务所定位于经济鉴证类服务。2009年，国家税务总局为规范注册税务师开展涉税鉴证业务，发布了《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》（国税发[2009]149号），规定了注册税务师鉴证业务的服务标准。综上，全国人大、国务院、国家税务总局在发布的各类公告、文告中明确提及注册税务师鉴证业务，因此，注册税务师事务所从事鉴证业务不存在没有“上位法”问题。

如果说注册税务师行业定位于涉税鉴证业务是错误的，那么谁又能证明国办发[1999]92号文件列举的清理整顿范围中的哪类事务所定位不错呢？如果参与涉税鉴证业务定位讨论的人士认为：只有注册税务师事务所定位错了，国办发[1999]92号文件和十一五规划所列举的其他中介机构定位都没有定位错误；那么请问持这样观点的人士，您是不知道国办发[1999]92号文件和十一五规划的存在，还是因为个人的偏见呢？

国办发[1999]92号文件第二条规定，“清理整顿的范围是：与市场经济运行和市场经济活动有着密切关系、对维护市场秩序具有重要作用，并依靠专业知识和技能向社会提供经济鉴证服务的经济鉴证类社会中介机构（包括实行企业化经营或者从事经营活动的事业单位）及其行业管理组织，如会计师（审计）事务所、财会咨询公司、税务师事务所、律师事务所，各种资产评估、价格鉴证、工程造价审计（审核、咨询）等经济鉴证类社会中介机构以及相关的行业管理协会、公会、管理中心等。”

十一五规划第十六章“第五节规范发展商务服务业”规定：“拓展和规范律师、公证、法律援助、司法鉴定、经济仲裁等法律服务。发展项目策划、财务顾问、并购重组、上市等投资与资产管理服务。规范发展会计、审计、税务、资产评估、校准、检测、验货等经济鉴证类服务。支持发展市场调查、工程咨询、管理咨询、资信服务等咨询服务。鼓励发展专业化的工业设计。推动广告业发展。合理规划展馆布局，发展会展业。”二、涉税鉴证业务概念的提出到形成国家税务总局在2004年8月发布的《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》国税函[2004]957号文件中，提出了涉税鉴证的概念。文件规定：“注册税务师行业既服务于纳税人又服务于国家，是具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的社会中介行业。”涉税鉴证的概念第一次出现在我国税务部门的文件当中，在此之前的有关法律、法规和其他部门的规章及规范性文件中，从未提到这一概念。

涉税鉴证概念的提出可以追溯到2004年初，国家税务总局在甘肃省兰州市召开了《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》文件征求意见稿研讨会，研讨会由国家税务总局税务师管理中心的方兆华处长主持。会上郭洪荣作为税务师事务所代表，针对文件草稿中以列举的方式对注册税务业务范围进行描述，缺乏归类的情况，提出修改意见，建议将所列举的具体事项划分为涉税鉴证和涉税服务两大类。参加会议的方兆华处长、湖南省常德市税务师管理中心主任聂家风、大连市税务师管理中心主任曲军、甘肃省税务师管理中心主任王生林的一致赞同郭洪荣的建议，于是以修订后文稿的方式上报总局。

郭洪荣提出，将税务师事务所的业务分为涉税鉴证和涉税服务两大类，是参照《注册会计师法》第一条中“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用”的提法理由是，注册会计师行业的“鉴证和服务作用”注册税务师行业同样存在。另外，提出涉税鉴证的主要依据是，国办发[1999]92号文件第二条中关于“依靠专业知识和技能向社会提供经济鉴证服务的经济鉴证类社会中介机构”的文字内容。税务师事务所，提供的经济类鉴证服务的内容，主要是涉税事项，而不是全部经济类鉴证事项。因此，注册税务师事务所提供的经济类鉴证服务，应定为于涉税鉴证。

国家税务总局国税发〔2009〕149号文件发布的《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》在起草过程中，采纳了郭洪荣的上述建议，在第三条规定了涉税鉴证的定义。文件规定，“本准则所称涉税鉴证，是指鉴证人接受委托，凭借自身的税收专业能力和信誉，通过执行规定的程序，依照税法和相关标准，对被鉴证人的涉税事项作出评价和证明的活动。”三、涉税鉴证是依宪治税的需要宪政发展史证明，宪政转型是以税收为起点的，税收是民主宪政的核心。税权是国家的一项基本权力，在宪政国家中属于人民。人民依宪治税，行使税收权力的体现在两个方面：一是人民赋予税收管理主体税收权力，二是人民对征税主体的监督管理。民主宪政对于政府的限制首先应当体现在对政府征税和用税的限制上。人民对政府征税与用税的合法性监督，仅依靠政府内部审计部门的官方审计监督是不够的，必须依靠全国人民代表大会的监督。全国人大代表大会监督征税和用税的证据，不能仅限于政府审计提供的资料，更需要民间的社会经济鉴证类机构提供的涉税鉴证证据。从监督征税主体的意义上来说，涉税鉴证是人民在宪政国家行使当家作主权力的需要，是依宪治税的需要。因此，涉税鉴证不是单纯的经济类鉴证，同时也是公民行使当家作主权力的政治类鉴证。与宪政相关的涉税鉴证活动是最高层次的涉税鉴证业务，从事该项鉴证业务的委托方或采购方是全国人大，受托方或服务方会涉及到各类社会经济鉴证机构，会计、审计、税务、资产评估、校准、检测、验货等中介机构都会有发挥作用的机会。

纳税人的私有财产能否得到宪法的保护，关系到政府税收的合法性。在讨论政府征税的合法性时，很多人认为纳税是公民的法定义务，缴纳税款的财产本来就不属于公民，本应是国家所有，不缴税就应当承当偷税的责任。这种认识是错误的，在本质上没有承认公民授予国家征税权力的资格，在本质上排斥税收的合法性。这是用封建帝制国家“皇粮国税”的理念，评价现代税收的合法性。政府征税权力的合法性，在于公民的同意，并通过法定程序取得。

纳税人仅局限于偷税和在纳税环节的筹划与政府进行博弈，不可能维护自己的合法权益。通过积极参加民主宪政建设，确立税收的宪政原则，行使当家作主的权力，与政府展开税收博弈，才能维护纳税人自身的财产权。四、涉税鉴证是依法治税的需要依宪治税、依法治税的过程，包括：立法、执法、司法、守法四个环节。在讨论依法治税问题时，既反对管理论，又要反对控权论，税法既要“治民”，也要“治吏”，且重在“治吏”。管理论把税法作为“治民”的工具，重在“治民”轻于“治吏”，仅单方面强调公民的纳税义务，而忽视公民的纳税权利；控权论把税法作为“治吏”的工具，过度膨胀公民的权利，过度削弱政府的权力，结果造成无政府主义泛滥，单方面强调纳税人的权利，而忽视纳税人应履行的义务。我国现在存在的主要问题是，在四个环节当中行政权力过于膨胀，距离“把权力关在笼子里”的客观要求还有相当差距，纳税人的基本权利没有受到应有的尊重。下面我们重点谈一下，涉税鉴证在“治吏”方面的作用。

在立法环节，根据民主立法、公开立法的需要，仅依靠财税部门提供的有关证据资料进行立法，科学性不能得到充分的保证，全国人大应委托社会中介机构提供与立法相关的鉴证资料，修正、补充、完善财税部门的立法资料。当务之急是加快治权的法律建设，由于目前我国的税收法制环境并不理想，税法管税务局的少，管纳税人的多，财税部门立法、执法的现状还未改变。如申请行政复议的前置条件是，纳税人必须先交纳税款；又如行政诉讼法不受理税务机关抽象行为的诉讼，仅审理税务机关具体行为的合法性，不审理合理性等等。治权的法律建设过程，离不开社会鉴证机构的参与，否则科学立法就会大打折扣，所立之法可能不是“恶法”，但很难达到“良法”的标准。税务机关税法遵从度的评价需要社会经济鉴证类中介机构的参与，至少在技术上社会经济类鉴证中介机构能够有力的支持。

在执法环节，根据民主监督的需要，加强对每个年度税款征多少、怎么征的决策监督，全国人大应委托涉税中介机构对政府部门的税款征收决策进行鉴证，避免征过头税，防范在税款征收决策环节对纳税人财产不合理的侵扰，把维护纳税人合法权益体现在决策环节。在征收环节、税务检查环节加强对行政执法行为的合法性、合理性的监督，不能仅停留在政府审计部门监督和税务机关内部的执法部门监督，应建立社会监督机制，由各级人大委托社会中介结构对税务机关执法质量进行鉴证。这样才有利于在征收检查环节，对行政执法权力的限制，提高税务机关的税法遵从度。

在司法环节，改变税务机关既当运动员又当裁判员的现状。税收违法案件，税务机关自己移送，在侦查和审判环节又自己鉴定，这种查、送、鉴“三合一”的具体行政行为运行体系，税务机关在执法领域的违法行为结果，延伸到了司法领域变成了侦查、公诉、审判的证据，税务机关的执法权力过度膨胀。全国人大应放宽涉税司法鉴定领域的准入条件，改变现行的准入程序。凡依法设立的社会经济鉴证类中介机构，都应允许准入；按照行政体制改革的要求改变现行的司法鉴定登记、名册编制和公告的制度。为纳税人在司法环节，监督行政权力，提供制度保障。

在守法环节，改变单纯强调纳税人税法遵从度的现状，应是提高纳税人和税务机关的税法遵从度并重。守法环节的涉税鉴证，不能仅限于对纳税人的申报鉴证，更应扩大到对税务机关守法情况的鉴证。税务行政听证、复议，对于纠正执法错误发挥了一定作用，但是纳税人通过听证、复议解决的纳税争议，占税务机关行政处理案件的比例过低，不能在总体上实现纳税人对税务机关行政行为守法情况的监督。五、涉税鉴证是推动税收征管体制改革的需要近几年，社会中介机构在纳税申报鉴证、高新技术企业资格鉴证、研发费加计扣除鉴证、土地增值税清算鉴证等方面，发挥的作用是有目共睹的。我们相信伴随着权力的阳光运行，社会中介机构在推动税收征管体制改革方面会作出更大的贡献。就目前税务机关的现有人力，与所管辖户数需要的人力有很大的缺口，解决的办法靠扩编增加人员是不现实的，最有效的办法是：按照国务院要求，政府采购社会中介机构的涉税鉴证服务，发挥社会中介机构专业技术力量的作用。如：北京市丰台区国税局的7名税务人员与国嘉亚太（北京）税务师事务所的7名税务专家组成评估组，对Y企业1995年至2008年的企业所得税纳税情况进行了全面、深入、细致的评估。功夫不负有心人，经过3个月的内查外调，评估组共发现并核实了Y企业少缴巨额税款的事实。2012年扩大试点营改增的过程中，北京市国家税务局采购十家税务师事务所的服务，对十个行业的营改增情况进行半年的跟踪调查，取得了完整的调查数据，弥补了营改增税务局人力不足的问题。又如：北京市洪海明珠税务师事务所自2004年开始纳税争议案的涉税鉴证业务以来，所受理的十几个案件中，有一个案件是由无罪变有罪，有一个由最重变最轻，其余的案件都是有罪变无罪。这个事实告诉我们，涉税鉴证在提高税收征管质量、推动依法治税、纠正错案冤案是能发挥重要作用的。

无罪变有罪的案件，是因为涉案企业在当地很有背景，当地群众多年举报该企业偷税，审计部门和税务部门查过后，结论是未发现问题。当地的会计师事务所、税务师事务所不敢承接，事务所鉴证人员从当地公安局经侦大队接过这个案子，经鉴证提出鉴证报告，成为该案侦查、公诉、审判的重要定案证据。有罪变无罪的案件，是一个涉嫌虚开增值税发票案，企业老总已经拘审四年，由于税务局的稽查报告和有关方面的鉴证报告，证明该老总是个人虚开行为，应判处死刑。省高检认为判死刑应慎重，要求当地检察院进行再次委托鉴证。鉴证人员在当地检察院接过该案后，经鉴证提出鉴证报告，发表鉴证结论：当事人虚开增值税发票违法事实认定不清、证据不足。当地检察院在认真听取事务所鉴证人员的鉴证说明后，决定免于起诉，释放了已经冤狱四年多的企业老总。谈论到此，认为注册税务师涉税鉴证定位有错的人士，您怎样看待上述涉税鉴证的成果呢？涉税鉴证存在的必然性和必要性您还存在怀疑吗？是否可以得到这样的结论：涉税鉴证业务注册税务师应当承办、必须承办、能够办好；涉税鉴证业务既有存在的必然性也有存在的必要性。

（本文发表于2013年5月27日星期一《中国税务报》第9版）